自考“中級會計”技術資格考試復習資料（九） -自考串講筆記

　　第九章  資產減值

　　[基本要求]

　?。ㄒ唬┱莆照J定資產可能發(fā)生減值的跡象

　　（二）掌握資產可收回金額的計量

　?。ㄈ┱莆召Y產減值損失的確定原則

　?。ㄋ模┱莆召Y產組的認定方法及其減值的處理

　?。ㄎ澹┦煜べY產減值的概念

　?。┝私馍套u減值的會計處理

　　[考試內容]

　　第一節(jié)  資產可能發(fā)生減值的認定

　　一、資產減值概念

　　資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。

　　本章涉及的資產減值對象主要包括以下資產：對子公司、聯營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產；固定資產；生產性生物資產；無形資產；商譽；以及探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。

　　本章不涉及下列資產減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產、以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值，以及本書“第六章  金融資產”所涉及的金融資產等。

　　二、資產減值的跡象

　　企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。

　　資產可能發(fā)生減值的跡象主要包括以下方面：

　?。ㄒ唬┵Y產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；

　　（二）企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響；

　?。ㄈ┦袌隼驶蛘咂渌袌鐾顿Y報酬率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；

　　（四）有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；

　　（五）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；

　　（六）企業(yè)內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創(chuàng)造的凈現金流量或者實現的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等；

　　（七）其他表明資產可能已經發(fā)生減值的跡象。

　　需要指出的是，因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

　　第二節(jié)  資產可收回金額的計量和減值損失的確定

　　資產存在可能發(fā)生減值跡象的，應當估計其可收回金額。資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性：

　?。?）以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額；

　　（2）以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額對于某減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，例如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，該上升對計算資產未來現金流量現值采用的折現率影響不大的，可以不因某種減值跡象的出現而重新估計該資產的可收回金額。

　　一、資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定

　　資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。其中，資產的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額；處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的增量成本，包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內。

　　企業(yè)在估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當按照下列順序進行：

　　首先，應當根據公平交易中資產的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。這是估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的最佳方法。

　　其次，在資產不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應當根據該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當按照資產的買方出價確定。如果難以獲得資產在估計日的買方出價的，企業(yè)可以以資產最近的交易價格作為其公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎，其前提是資產的交易日和估計日之間，有關經濟、市場環(huán)境等沒有發(fā)生重大變化。

　　再次，在既不存在資產銷售協(xié)議又不存在資產活躍市場的情況下，企業(yè)應當以可獲取的最佳信息為基礎，根據在資產負債表日如果處置資產的話，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產處置費用后的金額，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。在實務中，該金額可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

　　如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

　　二、資產預計未來現金流量現值的確定

　　資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。因此，預計資產未來現金流量的現值，主要應當綜合考慮以下三個方面的因素：（1）資產的預計未來現金流量；（2）資產的使用壽命；（3）折現率。其中，資產使用壽命的預計與固定資產、無形資產準則等規(guī)定的使用壽命預計方法相同。以下為預計資產未來現金流量和折現率的具體要求。

　?。ㄒ唬┵Y產未來現金流量的預計

　　1.預計資產未來現金流量的基礎

　　為了預計資產未來現金流量，企業(yè)管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，并將資產未來現金流量的預計，建立在經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。出于數據可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

　　如果資產未來現金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現金流量，企業(yè)應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經營的產品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。在恰當、合理的情況下，該增長率可以是零或者負數。

　　在經濟環(huán)境經常變化的情況下，資產的實際現金流量與預計數往往會有出入，而且預計資產未來現金流量時的假設也有可能發(fā)生變化，因此，企業(yè)管理層每次在預計資產未來現金流量時，應當首先分析以前期間現金流量預計數與現金流量實際數出現差異的情況，以評判當期現金流量預計所依據的假設的合理性。通常情況下，企業(yè)管理層應當確保當期現金流量預計所依據的假設與前期實際結果相一致。

　　2.資產預計未來現金流量應當包括的內容

　　預計的資產未來現金流量應當包括下列各項：

　?。?）資產持續(xù)使用過程中預計產生的現金流入。

　?。?）為實現資產持續(xù)使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現金流出）。該現金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產中的現金流出，后者通常是指那些與資產直接相關的間接費用。

　　對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產等，企業(yè)在預計其未來現金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現金流出數。

　?。?）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。

　　3.預計資產未來現金流量應當考慮的因素

　　企業(yè)預計資產未來現金流量，應當綜合考慮下列因素：

　?。?）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量；

　?。?）預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量；

　?。?）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致；

　?。?）涉及內部轉移價格的需要作調整。

　　4.資產未來現金流量預計的方法

　　預計資產未來現金流量，通常應當根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現金流量和單一的折現率計算資產未來現金流量的現值。如果影響資產未來現金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現金流量可能并不能如實反映資產創(chuàng)造現金流量的實際情況。在這種情況下，采用期望現金流量法更為合理的，企業(yè)應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量。在期望現金流量法下，資產未來每期現金流量應當根據每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現金流量加總計算求得。

　?。ǘ┱郜F率的預計

　　為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。如果企業(yè)在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響做了調整的，折現率的估計不需要考慮這些